Przychody według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej

Przychody są jedną z podstawowych kategorii, która współtworzy wynik finansowy jednostki. Istotna kwestią jest zatem prawidłowe ujęcie ich w księgach rachunkowych. Temu zagadnieniu został poświęcony MSSF 15 Przychody z umów z klientami, który obowiązuje już od 1 stycznia 2018 roku. MSSF 15 stanowi opracowanie jednego spójnego modelu rozpoznawania przychodów, który ma zastosowanie bez względu na rodzaj branży w której działa jednostka gospodarcza.

CEL MSSF 15

Przed wprowadzonymi w 2018 roku zmianami zagadnienie przychodów regulowane było przez następujące przepisy:

• MSR 18 „Przychody”,
• MSR 11 „Umowy o usługę budowlaną”,
• SKI 31 „Przychody – transakcje barterowe dotyczące usług reklamowych”,
• KIMSF 13 „Programy lojalnościowe”,
• KIMSF 15 „Umowy dotyczące budowy nieruchomości”,
• KIMSF 18 „Przekazanie aktywów przez klientów”

Od 1 stycznia 2018 roku powyższe standardy i interpretacje zostały zastąpione jednym MSSF 15 Przychody umów z klientami. W MSSF 15 zostało opracowane spójne podejścia w ramach MSSF i amerykańskich standardów US GAAP, gdzie odpowiednik tematu przychodów można odnaleźć w ASU 2014-09 Zagadnienie 606.

Celem MSSF 15 jest wprowadzenie zasad, które jednostka wykorzysta do zaprezentowania odbiorcom sprawozdań finansowych ważnych informacji, które dotyczą charakteru, kwot, rozkładu w czasie oraz niepewności co do przychodów i przepływów pieniężnych wynikających z umów z klientami.

Zakres standardu

Standard ma zastosowanie do umów z klientem, który jest stroną zawierającą z jednostką umowę na dobra lub usługi, będące wynikiem jej działalności operacyjnej, w zamian za przekazanie jej odpowiedniego wynagrodzenia.

Standard obejmuje zasady dotyczące pojedynczych umów z klientem, które też jednostka może w praktyce zastosować do portfela umów, które mają podobne cechy, jeśli nie zniekształci to ujęcia przychodów w sprawozdaniu finansowym w przypadku ich pojedynczego ujęcia. Przy ujmowaniu portfela jednostka stosuje szacunki i założenia, które odzwierciedlają wielkość i skład portfela.

Zatem standard ma zastosowanie do wszystkich umów z klientami z wyjątkiem:

• umów leasingowych objętych zakresem MSR 17 Leasing;
• umów ubezpieczeniowych objętych zakresem MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe;
• instrumentów finansowych i innych praw lub zobowiązań umownych objętych zakresem MSSF 9 Instrumenty finansowe, MSSF 10 Skonsolidowane sprawozdania finansowe, MSSF 11 Wspólne ustalenia umowne, MSR 27 Jednostkowe sprawozdania finansowe i MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach
• wymian niepieniężnych między jednostkami prowadzącymi taki sam rodzaj działalności mających na celu ułatwienie sprzedaży klientom lub potencjalnym klientom.

Ponadto poza zakresem standardu znajdują się:

• przychody z dywidend i odsetek,
• przychody z transakcji nie mających charakteru wymiany – czyli np. przychody z tytułu dotacji,
• przychody wynikające ze zmian wartości godziwej aktywów biologicznych czy nieruchomości inwestycyjnych.

Zgodnie z MSSF 15 jednostka, by osiągać taki przekaz sprawozdania finansowego, powinna ująć przychody w taki sposób, aby przedstawić przekazanie przyrzeczonych dóbr lub usług na rzecz klienta w kwocie wynagrodzenie, do którego jednostka będzie ona uprawniona w zamian za te dobra lub usługi.

Pięciostopniowy model ujmowania przychodów

Standard wprowadził metodę rozpoznawania przychodów w 5 krokach. Zakłada się, iż jednostka ujmuje przychody w chwili spełnienia zobowiązania przekazania dobra lub wykonania usługi wobec klienta, zgodnie z zawartą między nimi umową . Zgodnie z przyjętą zasadą przekazanie przedmiotu umowy następuje w momencie uzyskania przez klienta pełnej kontroli nad danym dobrem.

Model ten obejmuje następujące kroki, które jednostka powinna uwzględnić przy rozpoznawaniu przychodów:

Krok 1 – identyfikacja i ujmowanie umowy z klientem

Punktem wyjścia według standardu jest zawarcie przez jednostkę umowy z klientem. Umowa może być zawarta w dowolnej formie – pisemnej lub ustnej. Ważnym jest to, że taka umowa może być egzekwowalna na drodze prawnej. Ponadto umowa musi spełniać następujące kryteria:

• strony umowy zawarły umowę (w formie pisemnej, ustnej lub zgodnie z innymi zwyczajowymi praktykami handlowymi) i są zobowiązane do wykonania swoich obowiązków;
• jednostka jest w stanie zidentyfikować prawa każdej ze stron dotyczące dóbr lub usług, które mają zostać przekazane;
• jednostka jest w stanie zidentyfikować warunki płatności za dobra lub usługi, które mają zostać przekazane;
• umowa ma treść ekonomiczną (tzn. można oczekiwać, że w wyniku umowy ulegnie zmianie ryzyko, rozkład w czasie lub kwota przyszłych przepływów pieniężnych jednostki); oraz
• jest prawdopodobne, że jednostka otrzyma wynagrodzenie, które będzie jej przysługiwało w zamian za dobra lub usługi, które zostaną przekazane klientowi. Oceniając, czy otrzymanie kwoty wynagrodzenia jest prawdopodobne, jednostka uwzględnia jedynie zdolność i zamiar zapłaty kwoty wynagrodzenia przez klienta w odpowiednim terminie. Kwota wynagrodzenia, które będzie przysługiwało jednostce, może być niższa niż cena określona w umowie, jeśli wynagrodzenie jest zmienne, ponieważ jednostka może zaoferować klientowi ulgę cenową.

Ponadto uznaje się, że umowa nie istnieje, jeśli każda ze stron umowy ma jednostronne prawo do rozwiązania całkowicie niewykonanej umowy bez obowiązku zapłaty odszkodowania drugiej stronie. Umowa jest całkowicie niewykonana, jeżeli są spełnione obydwa następujące warunki:

• jednostka nie przekazała jeszcze przyrzeczonych dóbr lub usług klientowi; oraz
• jednostka nie otrzymała jeszcze ani nie ma jeszcze prawa do otrzymania jakiegokolwiek wynagrodzenia w zamian za przyrzeczone dobra lub usługi.

Jednostka, szczególnych przypadkach, ma obowiązek łączenia umów. Takie połączenie umów następuje wówczas, gdy zawarte zostały one z tym samym klientem lub podmiotami powiązanymi z klientem oraz spełniony został co najmniej jeden z poniższych kryteriów:

• umowy są negocjowane jako pakiet i dotyczą tego samego celu handlowego;
• kwota wynagrodzenia należnego w ramach jednej umowy zależy od ceny lub wykonania innej umowy;
• dobra lub usługi przyrzeczone w umowach pojedyncze zobowiązanie do wykonania świadczenia.

Krok 2 – identyfikacja odrębnych obowiązków działania

W chwili zawarcia umowy z klientem jednostka powinna dokonać oceny dóbr lub usług będących przedmiotem umowy oraz zidentyfikować je jako zobowiązanie do wykonania danego świadczenia. Zobowiązanie do wykonania danego świadczenia to każde przyrzeczenie do przekazania na rzecz klienta:

• dobra lub usługi (lub pakietu dóbr lub usług), które można wyodrębnić; lub
• grupy odrębnych dóbr lub usług, które są zasadniczo takie same i w przypadku których przekazanie na rzecz klienta ma taki sam charakter

Istotną sprawą jest określenie, czy przedmiotem umowy jest odrębne dobro lub usługa, pakiet czy też seria dóbr lub usług (jedno zobowiązanie do wykonania świadczenia).

Dobro lub usługa przyrzeczone klientowi są odrębne, jeżeli spełnione są obydwa następujące warunki:

• klient może odnosić korzyści z dobra lub usługi albo bezpośrednio, albo poprzez powiązanie z innymi zasobami, które są dla niego łatwo dostępne;
• zobowiązanie jednostki do przekazania dobra lub usługi na rzecz klienta można zidentyfikować jako odrębne w stosunku do innych zobowiązań określonych w umowie.

Krok 3 – określenie ceny transakcyjnej

Cena transakcyjna jest to kwota wynagrodzenia, które zgodnie z oczekiwaniem jednostki będzie jej przysługiwało w zamian za przyrzeczone dobra lub usługi, z wyłączeniem kwot pobranych w imieniu innego podmiotu, np. podatek VAT.

Charakter, rozkład w czasie i kwota wynagrodzenia przyrzeczonego przez klienta mają wpływ na oszacowanie ceny transakcyjnej. Przy ustalaniu ceny transakcyjnej jednostka uwzględnia skutki wszystkich poniższych okoliczności:

• wynagrodzenie zmienne;
• graniczne wartości szacunkowe wynagrodzenia zmiennego;
• występowanie istotnego elementu finansowania w umowie;
• wynagrodzenie niegotówkowe;
• wynagrodzenie należne klientowi.

Elementami wchodzącymi w skład wynagrodzenia zmiennego mogą być:

• upusty i rabaty,
• dyskonta za wcześniejszą płatność,
• kary za spóźnienia,
• prawa klienta do zwrotu produktu,
• powiązania ceny ze zmianami indeksu,

Do celów ustalenia ceny transakcyjnej jednostka zakłada, że dobra lub usługi będą przenoszone na rzecz klienta zgodnie z obowiązującą umową i że umowa ta nie zostanie rozwiązana, przedłużona ani zmieniona.

Krok 4 – alokacja ceny transakcyjnej do poszczególnych obowiązków

Zgodnie z zasadą alokacji jednostka zobowiązana jest do przypisania ceny transakcyjnej do każdego zobowiązania do wykonania świadczenia w kwocie, która odzwierciedla kwotę wynagrodzenia, które zgodnie z oczekiwaniem jednostki przysługuje jej w zamian za przekazanie przyrzeczonych dóbr lub usług klientowi.

Sposób alokacji polega na przypisaniu przez jednostkę ceny transakcyjnej do każdego zobowiązania do wykonania świadczenia określonego w umowie, na podstawie proporcjonalnej indywidualnej ceny sprzedaży, z wyjątkiem przypisywania upustów oraz przypisywania wynagrodzenia obejmującego kwoty zmienne.

Metody szacowania indywidualnej ceny sprzedaży dobra lub usługi obejmują m.in.:

• Podejście rynkowe – jednostka może ocenić rynek, na którym sprzedaje dobra lub usługi, oraz oszacować cenę, którą klient na tym rynku byłby skłonny zapłacić za te dobra lub usługi. W podejściu tym jednostka może również posłużyć się cenami stosowanymi przez jej konkurentów dla podobnych dóbr lub usług oraz dostosować te ceny tak, aby odzwierciedlały jej koszty i marże.
• Podejście koszt plus marża – jednostka może przewidzieć oczekiwane koszty wypełnienia zobowiązania do wykonania świadczenia, a następnie doliczyć odpowiednią marżę określoną dla danego dobra lub danej usługi.
• Podejście oparte na wartości rezydualnej – jednostka może oszacować indywidualną cenę sprzedaży przez odniesienie do całkowitej ceny transakcyjnej pomniejszonej o sumę obserwowalnych indywidualnych cen sprzedaży innych dóbr lub usług przyrzeczonych w umowie. Jednostka może jednak stosować podejście opierające się na wartości rezydualnej do oszacowania indywidualnej ceny sprzedaży dobra lub usługi tylko wówczas, gdy spełniony jest jeden z następujących warunków:

-  jednostka sprzedaje to samo dobro lub tę samą usługę różnym klientom po bardzo zróżnicowanych cenach; lub

-  jednostka nie określiła jeszcze ceny za dane dobro lub daną usługę, a dobro lub usługa nie były wcześniej sprzedawane odrębnie.

Krok 5 – rozpoznanie przychodu w momencie wypełnienia obowiązku

Ostatnim krokiem jest ujęcie przychodu po wypełnieniu poszczególnych obowiązków wynikających z umowy. Realizacja tego zobowiązania ma miejsce, gdy zostanie przekazana klientowi pełna kontrola nad danym dobrem lub usługą. Klientowi przypisuje się zdolność do kierowania danym dobrem, wykorzystaniem go i uzyskaniem istotnych korzyści z danego składnika aktywów.

Zgodnie z MSSF 15 jednostka może wykazać przychód jednorazowo lub z rozłożeniem go w czasie. Ujęcie przychodu we właściwy sposób uzależnione jest od tego, czy istnieje prawo do zapłaty, oddanie tytułu prawnego do przedmiotu umowy, fizyczne przekazanie danego dobra lub wykonanie usługi, przekazanie związanego z jego własnością korzyści, a także istotnego ryzyka oraz akceptacja składnika aktywów przez klienta.

Dopuszczalne jest również uproszczenie, zgodnie z którym jednostka może ująć przychód w kwocie zafakturowanej, jeżeli jednostka ma prawo otrzymania wynagrodzenia od klienta w kwocie, która odpowiada bezpośrednio wartości świadczenia dotychczas wykonanego przez jednostkę.

Podsumowanie

Podsumowując, jednostka w myśl standardu w celu rozpoznania przychodów z umowy zawartej z klientem powinna dokładnie rozpatrzeć nie tylko sam kontrakt, ale również towarzyszące mu otoczenie pod względem ekonomicznym, sytuacja na rynku oraz klient, z którym jednostka zamierza zawrzeć umowę.